国家税务总局
关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告
国家税务总局公告2011年第9号
现就《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号，以下简称《通知》）有关问题的补充规定公告如下：
一、关于企业为月工资收入低于费用扣除标准的职工缴存企业年金的征税问题
（一）企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。
（二）个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照《通知》第二条规定缴纳个人所得税。
二、关于以前年度企业缴费部分未扣缴税款的计算补税问题
《通知》第五条规定的企业缴费部分以前年度未扣缴税款的，按以下规定计算税款：
（一）将以前年度未扣缴税款的企业缴费累计额按所属纳税年度分别计算每一职工应补缴税款，在此基础上汇总计算企业应扣缴税款合计数。
（二）在计算应补缴税款时，首先应按照每一职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定职工个人适用税率，然后按照《通知》第五条规定计算个人实际应补缴税款。
1.职工月平均工资额的计算公式：
职工月平均工资额=当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数
上式工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。
2.职工个人应补缴税款的计算公式：
纳税年度内每一职工应补缴税款=当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率－速算扣除数
上式计算结果如小于0，适用税率调整为5%，据此计算应补缴税款。
3.企业应补扣缴个人所得税合计数计算公式：
企业应补扣缴税额=∑各纳税年度企业应补扣缴税额
各纳税年度企业应补扣缴税额=∑纳税年度内每一职工应补缴税款。
本公告自发布之日起执行。
特此公告。
国家税务总局
二○一一年一月三十日
国家税务总局公告2011年第9号解读：年金计税政策调整个人税负减轻
2009年12月10日，国家税务总局发布《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号，以下简称“694号文件”），明确年金企业缴费部分要单独算一个月工资收入进行纳税。这意味着即使企业为个人缴纳10元的年金也要纳税，这显然与年金作为养老保险补充的初衷相违背。因此，国家税务总局近日又下发《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号，以下简称“9号公告”），明确表示，年金的企业缴费部分加上个人当月工资未超个税起征点的不缴个税。
为方便大家理解，本文拟对年金计算缴纳个人所得税的相关税收政策作以梳理，并就相关要点进行实例分析。
一、关于年金的相关个税政策
1、《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2005]318号）规定“对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按”工资、薪金所得“项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。”
2、《财政部国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（财税[2005]94号）第一条规定“关于单位为个人办理补充养老保险退保后个人所得税及企业所得税的处理问题。单位为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得税的”工资、薪金所得“项目，按税法规定缴纳个人所得税；因各种原因退保，个人未取得实际收入的，已缴纳的个人所得税应予以退回。”
3、《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）第一条规定“企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。”
从上述规定中可以看出，企业年金不属于国家法定保险，属于补充养老保险的一种形式，对其征税在个人所得税政策上是明确的，在694号文件发布前，对于年金应按商业保险缴纳个税。
二、年金计算缴纳个人所得税的具体方法
国税函[2009]694号文件明确规定了年金应如何计算缴纳个人所得税。在这个文件中，主要明确了以下三个问题：
1、企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。即：个人缴纳的年金应合并到个人当月工资、薪金所得中计算缴纳个人所得税。
2、企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应将其视为个人单独一个月的工资、薪金在并不允许扣除任何费用按照“工资、薪金所得”项目在计入个人账户时计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。
3、企业未扣缴企业缴费部分个人所得税的，应由税务机关限期责令企业按以下方法计算扣缴税款：以每年度未扣缴企业缴费部分为应纳税所得额，以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率，汇总计算各年度应扣缴税款。
三、年金的特殊计算方法的原因
对于694号文件对于年金个人所得税计算，之所以采取了这样特殊的方法，主要出于以下三个考虑：
1、年金不属于国家法定保险，目前虽然国家鼓励有条件的企业为员工缴存年金，但毕竟并不普遍适用于全体纳税人，而个人所得税的征税原则即调节收入差距，因为实施年金的企业毕竟为效益较好企业，而并非如法定保险是普遍适用原则，694号文件对个人缴费和企业缴费计入个人账户的部分依法予以征税，防止收入分配差距过大，即，原则上年金是要征收个人所得税的。
2、目前国家对年金持鼓励政策，对于年金的个税缴纳既要体现征税的原则，又要体现目前阶段适当照顾的原则，因而，采取了对于年金单独作为一个月所得计算缴纳个人所得税的方法，这样将使得年金比商业保险更为降低税负，单独作为一个月的所得可以使企业为个人缴纳年金部分找到更低的税率，从而降低税负，目的是鼓励和扶持企业年金的发展。
3、对于企业以前年度应缴未缴的年金个税部分也体现了一种优惠照顾，即企业不需对其以前未缴纳的部分按商业保险计算，而可以按照新政策适用较低税率。
四、9号公告对于694号文件关于年金的补充规定
2011年1月30日，《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号）的发布对于国税函[2009]694号文件作了进一步的解释与明确：
1、关于企业为月工资收入低于费用扣除标准的职工缴存企业年金的征税问题
（一）企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。
（二）个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照《通知》第二条规定缴纳个人所得税。
该条规定补充了694号文件对于年金计算的规定，根据694号文件，企业为个人缴费部分单独作为一个月的工资、薪金所得计算缴纳，对于当月工资薪金所得超过2000元的个人，企业缴费部分单独作为一个月所得计算相应体现了降低年金为个人所得税带来的临界点效应，但对于月所得本就不足2000元者，对于年金的单独适用税率则提高了纳税人为年金而承担的税负，举例说明如下：
（1）2010年9月，张某月工资收入2200元，扣除各项可在个人所得税前扣除的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险以及住房公积金后，张某2010年9月工资薪金所得实际为1800元，同时，张某所在企业建立了年金制度，2010年9月，企业为张某缴纳年金100元，则张某2010年9月当月应缴纳个人所得税：
张某当月工资薪金所得1800元，在减除2000元后为负数，工资收入部分应缴纳个人所得税为零；
张某所在企业为其缴纳年金100元，单独作为一个月的工资薪金所得应适用5%的税率，即：张某当月为年金企业缴费部分应缴纳个人所得税：100*5%=5元
2010年9月，张某共缴纳个人所得税5元。
备注：2010年9月，张某计算年金的方法应适用国税函[2009]694号文件的规定。
（2）2011年2月，张某月工资收入2200元，扣除各项可在个人所得税前扣除的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险以及住房公积金后，张某2011年2月工资薪金所得实际为1800元，同时，张某所在企业建立了年金制度，2011年2月，企业为张某缴纳年金100元，则张某2011年2月当月应缴纳个人所得税：
张某当月工资薪金所得1800元，在减除2000元后为负数，工资收入部分应缴纳个人所得税为零；
张某所在企业为其缴纳年金100元，张某当月个人工资薪金所得1800元与计入个人年金账户的企业缴费100元，两者之和未超过个人所得税费用扣除标准2000元，则张某当月不需缴纳个人所得税。
从上述两例中可以看出，9号公告的计算方法与694号文件相比，对于个人当月工资薪金较低者，明显体现了实行年金制度后对低收入个人的照顾。
2、对于补缴以前年度企业为个人缴费部分的计算方法也同时降低了税负：
694号文件规定的补缴年金个税方法为：以每年度未扣缴企业缴费部分为应纳税所得额，以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率，汇总计算各年度应扣缴税款。
9号公告则对于694号文件所述的“月平均工资额”作了进一步解释，即：
职工月平均工资额=当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数
上式工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。
在此，9号公告对于694号文件的月平均工资额不但明确了具体的计算方法，而且比起694号文件而言，9号公告中的月平均工资额并非为税法意义上的月工资薪金所得，而仅为企业据以计算缴纳年金费用的工资合计数再除以实际缴纳年金费用的月份数后所得到的平均数，使其计算结果中不含企业未计提年金部分的奖金、津补贴等。
如此计算月平均工资额，对于一些按全额工资为个人缴纳年金的个人应无差别，但对于一些仅按基本工资为个人缴纳年金的个人则相应地降低了税负，因为月平均工资额的高低直接影响着计算年金适用税率的高低。
根据上述规定找出企业缴费部分年金适用税率后，对于补缴个税的计算继续按下式计算：
纳税年度内每一职工应补缴税款=当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率－速算扣除数
694号文件仅明确企业缴费部分计算补缴个税时，以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率再按月平均工资额适用税率，但该规定出台后，对于选择适用税率后是否可将这部分再减除速算扣除数一直存在着争论，而此次9号公告则明确规定可以减除速算扣除数，这也是9号公告对于694号文件的进一步补充解释与明确。
3、明确了如果计算结果为零后，适用税率调整为5%.
9号公告对于公式的解释应该说考虑到了多种情况，对于按照补缴企业缴费部分在适用速算扣除数后出现小于0的结果时，通常情况下可能会理解为不需缴税，但此次9号公告对此明确为如果计算结果小于0，个人仍须按最低税率5%进行补缴，再一次体现了年金征税的原则。
五、计算年金时需要注意的问题
9号公告发布后，企业在应用该文件相关规定时需要注意计算方法的适用时间问题。
1、9号公告的实施时间为2011年1月30日，即，企业为个人代扣代缴年金个人所得税时需要注意，对于将个人当月工资薪金所得与企业缴费部分之和不足2000元不用缴纳个人所得税的规定，2011年1月30日以后扣缴的情况方可适用。
2、企业补缴以前年度年金个税时，企业缴费部分个人所得税按9号公告计算公式进行补缴的规定，仅用于2011年1月30日后尚未补缴的情况。
纳税提示
2009年12月10日，国家税务总局发布《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号），明确年金企业缴费部分要单独算一个月工资收入进行纳税。这意味着即使企业为个人缴纳10元的年金也要纳税，这显然与年金作为养老保险补充的初衷相违背。因此，国家税务总局近日又下发《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9），明确表示，年金的企业缴费部分加上个人当月工资未超个税起征点的不缴个税。
|
